3 Uitslag tot verbruik van accijnsgoederen

In de WA worden de volgende vormen van uitslag tot verbruik genoemd. Daarna volgt een toelichting per vorm van uitslag tot verbruik.

Onder uitslag tot verbruik wordt verstaan:

1. Het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling. De onttrekking kan zowel op regelmatige als onregelmatige wijze zijn gebeurd (artikel 2, eerste lid, onderdeel a, WA).
2. Het voorhanden hebben of opslaan van een accijnsgoed buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer daarover geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving (artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA).
3. De productie, met inbegrip van de verwerking, van accijnsgoederen en de onregelmatige productie of verwerking van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling (artikel 2, tweede, onderdeel c WA).
4. De invoer, met inbegrip van onregelmatige invoer, van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst (artikel 2, eerste lid, onderdeel d, WA).
5. Het verbruik, anders dan als grondstof, van een accijnsgoed binnen een plaats die voor dat soort accijnsgoed als AGP is aangewezen artikel 2, tweede lid, WA).
   
6. Het verbruik, anders dan als grondstof, in Nederland van een accijnsgoed dat onder een douaneschorsingsregeling is geplaatst (artikel 2, derde lid, WA).
7. Het in strijd met de wettelijke bepalingen voorhanden hebben of gebruiken van minerale oliën die van herkenningsmiddelen zijn voorzien ( artikel 2, vierde lid, WA).

Daarnaast kennen we nog een bijzondere vorm van "uitslag tot verbruik" die specifiek geregeld is in artikel 54 WA. Het betreft dan het belastbare feit dat ontstaat bij beëindiging van een AGP.

Er kunnen zich ook een aantal vormen van uitslag tot verbruik in Nederland voordoen voor accijnsgoederen die eerder in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen. Het gaat dan om de volgende vormen, waarin in hoofdstuk 4 dieper wordt ingegaan:

1. Een particulier heeft accijnsgoederen voorhanden in Nederland die hij vanuit een andere lidstaat heeft laten vervoeren naar Nederland (artikel 2d WA);
2. Wanneer goederen in Nederland voor commerciële doeleinden worden geleverd of gebruikt (artikel 2e WA);
3. Bij verkopen op afstand. Dit zijn veelal internetverkopen (artikel 2f WA);
4. Indien er tijdens het vervoer onregelmatigheden hebben plaatsgevonden (artikel 4 WA).

3.1 Het onttrekken aan een accijnsschorsingsregeling.

Deze vorm van uitslag tot verbruik (belastbaar feit) leidt veelvuldig tot verwarring in verband met het begrip ‘onttrekken’. Hierbij lijkt het dat we dan te maken hebben met niet legale activiteiten. Het onttrekken aan een accijnsschorsingsregeling als belastbaar feit kan echter betrekking hebben op zowel een regelmatige ‘uitslag tot verbruik’ (onttrekking) als een onregelmatige ‘uitslag tot verbruik’ (onttrekking).

Het woord ‘onttrekken’ kan gezien worden als het beëindigen van de accijnsschorsingsregeling.

Het belastbare feit ‘het onttrekken aan een accijnsschorsingsregeling’, zowel regelmatig als onregelmatig, is gegrond op artikel 2, eerste lid, onderdeel a, WA.

Het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling (artikel 2, eerste lid, onderdeel a, WA) kan zich voordoen in de volgende gevallen:

1. Het brengen buiten de AGP: de accijnsgoederen worden vanuit een accijnsgoederenplaats (AGP) verzonden naar een persoon die geen vergunning heeft om de accijnsgoederen onder schorsing in ontvangst te nemen; of
2. De ontvangst van accijnsgoederen door een geregistreerde geadresseerde (GG) in het kader van een accijnsschorsingsregeling, tenzij de geregistreerde geadresseerde tevens een vrijgestelde verbruiker is; of
3. De accijnsgoederen worden op de plaats van rechtstreekse aflevering in ontvangst genomen; of
4. De accijnsgoederen worden tijdens de overbrenging aan een accijnsschorsingsregeling onttrokken; of
5. Er is een minderbevinding in de AGP, bijvoorbeeld door diefstal.

3.1.1 Regelmatige onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling

Hieronder worden de hierna beschreven situaties verstaan.

3.1.1.1 Het brengen buiten de AGP

Wanneer een vergunninghouder van een AGP accijnsgoederen buiten een AGP brengt, is er sprake van het belastbaar feit ‘het onttrekken aan een accijnsschorsingsregeling’ (= uitslag tot verbruik). De accijnsgoederen verlaten letterlijk de AGP-ruimte en worden vervolgens overgebracht naar een persoon die geen vergunning heeft om de accijnsgoederen onder schorsing van accijns in ontvangst te nemen. De accijns wordt verschuldigd door de AGP.

Als de accijnsgoederen buiten de AGP worden gebracht en onder een schorsingsregeling worden vervoerd naar een toegelaten schorsingsbestemming, is er geen sprake van uitslag tot verbruik (geen onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling). De toegestane bestemmingen worden genoemd in artikel 2a, eerste lid, onderdeel a, WA. In hoofdstuk 5 van onderdeel 20.10.00 van dit Handboek wordt hier verder op ingegaan.

3.1.1.2 Ontvangst door een vergunninghouder geregistreerde geadresseerde

Er is ook sprake van uitslag tot verbruik en dus een belastbaar feit voor de accijns op het moment dat accijnsgoederen, die vanuit een belastingentrepot of door een geregistreerde afzender in een andere lidstaat zijn verzonden, worden ontvangen door een geregistreerde geadresseerde in Nederland (artikel 2, eerste lid, onderdeel a, WA en artikel 52, tweede lid, onderdeel c, WA). Ook een dergelijke reguliere ontvangst door een vergunninghouder geregistreerde geadresseerde en een vergunninghouder geregistreerde geadresseerde (tijdelijk) wordt dus aangemerkt als een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling. Het is daarmee een vorm van uitslag tot verbruik en dus een belastbaar feit).

Ontvangst door een vergunninghouder geregistreerde geadresseerde (GG), die tevens een vrijgestelde verbruiker is

Indien de vergunninghouder GG onder schorsing van accijns accijnsgoederen ontvangt die voldoen aan de voorwaarden genoemd in artikel 64 of 64a WA en de artikelen 12 tot en met 17 UBA, is er sprake van uitslag tot verbruik met vrijstelling.

Er is ook sprake van uitslag tot verbruik met vrijstelling als de vergunninghouder GG, of de afnemer van de vergunninghouder GG, in het bezit is van een vrijstellingsvergunning op grond van artikel 65 WA.

Zie hoofdstuk 5 van onderdeel 30.20.00 Geregistreerde Geadresseerde van dit Handboek.

3.1.1.3 Ontvangst op de plaats van rechtstreekse aflevering

De vergunninghouder geregistreerde geadresseerde en de vergunninghouder van een AGP kunnen met toestemming van de inspecteur accijnsgoederen in bepaalde gevallen laten afleveren bij hun afnemers, zonder dat zij deze goederen fysiek in hun bedrijfsruimte ontvangen. Dit heet rechtstreeks afleveren (artikel 2a, vijfde lid, WA en artikel 4, UBA). Op het moment van ontvangst op de plaats van rechtstreekse aflevering vindt het belastbaar feit plaats (artikel 52, tweede lid, onderdeel e, WA). De ontvangst bij die afnemers waaraan rechtsreeks wordt afgeleverd, wordt aangemerkt als een onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling waarvoor de vergunninghouder AGP of vergunninghouder geregistreerde geadresseerde verantwoordelijk is (artikel 4, eerste lid en derde lid, onderdeel f, UBA).

De mogelijkheid van toestemming voor rechtstreekse aflevering geldt voor

1. De vergunninghouder AGP, waar accijnsgoederen worden geproduceerd of verwerkt, die gemiddeld meer goederen voorhanden houdt dan de bij ministeriële regeling per soort accijnsgoed vastgestelde hoeveelheid, waar artikel 40, eerste lid, onderdeel b, WA naar verwijst. Zie artikel 4, vierde lid, onderdeel b, UBA;
2. De vergunninghouder GG die een doorlopende vergunning heeft. De incidentele of eenmalige vergunningen GG (vergunning geregistreerde geadresseerde (tijdelijk)) komen niet in aanmerking voor rechtstreekse aflevering. Zie artikel 4, vierde lid, onderdeel c, UBA.

Zie voor meer informatie onderdeel 30.20.00, Geregistreerde geadresseerde en onderdeel 30.10.00, Accijnsgoederenplaats van dit Handboek.

3.1.2 Onregelmatige onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling

De meest voorkomende gevallen van onregelmatige onttrekking zijn:

• De onregelmatige onttrekking tijdens het overbrengen;
• De minderbevinding in een AGP (bijvoorbeeld door diefstal).

3.1.2.1 Onregelmatige onttrekking tijdens het overbrengen

Als er tijdens het overbrengen van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling via, vanuit of met bestemming Nederland een onregelmatigheid plaatsvindt, is er sprake van het belastbare feit uitslag tot verbruik en wordt de accijns in de hierna genoemde gevallen in Nederland verschuldigd:

• de onregelmatigheid vond plaats in Nederland plaatsvond;
• als de Nederlandse Douane vaststelt dat zich een onregelmatigheid heeft voorgedaan en niet kan worden vastgesteld waar die heeft plaatsgevonden (artikel 2c, eerste, tweede en derde lid, WA.

Zie voor meer informatie onderdeel 20.20.00, Heffing en verschuldigdheid van dit Handboek en onderdeel 40.15.00, Overbrengen van accijnsgoederen in dit Handboek.

3.1.2.2 Minderbevinding in AGP

Als in een AGP een minderbevinding wordt geconstateerd is er ook sprake van uitslag tot verbruik voor de hoeveelheid die niet meer aanwezig is (artikel 2, eerste lid, onderdeel a, WA). De minderbevinding kan bijvoorbeeld zijn ontstaan door diefstal.

Ook is het mogelijk dat door vergissingen bij de daadwerkelijke uitslag tot verbruik er minder wordt bevonden. In onderdeel 5.7 van de Beleidsregels accijnswetgeving is goedkeurend beleid opgenomen met betrekking tot het salderen van meer- en minderbevindingen in een AGP.

3.2 Voorhanden hebben van accijnsgoederen

Voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten accijns-schorsingsregeling

Het voorhanden hebben van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling wanneer over die goederen geen accijns is geheven overeenkomstig de toepasselijke bepalingen van het Unierecht en de nationale wetgeving wordt aangemerkt als een belastbaar feit (artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA).
Deze mogelijkheid tot heffen is van belang als accijnsgoederen worden aangetroffen en niet kan worden vastgesteld waar deze goederen zijn vervaardigd of niet duidelijk is waar ze vandaan komen. Het is aan belanghebbende om de herkomst aan de hand van bescheiden aan te tonen.

Artikel 2, eerste lid, onderdeel b, WA, kan dus niet worden toegepast indien sprake is van accijnsgoederen die al in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen. Indien bijvoorbeeld tabaksproducten worden aangetroffen, die zijn voorzien van accijnszegels uit een andere lidstaat, moet er in beginsel van worden uitgegaan dat deze producten in die andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen. Dan is sprake van het belastbaar feit van artikel 2e WA (het overbrengen van accijnsgoederen die in een andere lidstaat zijn uitgeslagen naar Nederland om in Nederland voor commerciële doeleinde te worden geleverd of gebruikt).

Het is dus van belang om eerst de feiten in kaart te brengen. Pas daarna kan worden beslist op grond van welke wettelijke bepaling de accijns kan worden geheven en van wie.

Het enkel voorhanden hebben van de accijnsgoederen is een belastbaar feit. Daarbij is niet specifiek vereist dat de belanghebbende wist of redelijkerwijs had moeten weten dat de accijns van die goederen niet is geheven. Vanaf de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn 2008 (Richtlijn 2008/118 van de Raad van 16 december 2008 houdende een algemene regeling inzake accijns en houdende intrekking van Richtlijn 92/12/EEG) is het wetenschapsvereiste niet meer vereist voor degene die de accijnsgoederen voorhanden heeft. Het gevolg daarvan is dat niet alleen de persoon die de feitelijke beschikkingsmacht over die accijnsgoederen heeft maar ook andere personen die betrokken zijn bij het voorhanden hebben van die goederen (handlangers) als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt (artikel 51, eerste lid, onderdeel b, WA ).

Het begrip ‘betrokken zijn’ is in de regelgeving niet nader gedefinieerd. Dit betekent dat het wordt uitgelegd zoals geldt in het algemeen spraakgebruik.

In de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch nr. ECLI:NLGHSHE:2019:162 wordt het daarom ook uitgelegd als ‘er mee te maken hebben’ of ‘ermee gemoeid zijn’.

Die betrokkenheid strekt zich ook niet louter uit tot bij het vervoer en de opslag van de goederen maar ook activiteiten inzake de administratieve en financiële afhandeling behoren daartoe. Het faciliteren van zaken waardoor die illegale handel en dus ook het voorhanden hebben mogelijk worden gemaakt brengt betrokkenheid met zich mee.

3.3 Productie of verwerking van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling

Het vervaardigen van een accijnsgoed binnen een AGP is geen uitslag tot verbruik. De vervaardiging van accijnsgoederen moet altijd in een AGP plaatsvinden (enkele uitzonderingen genoemd in artikel 5 WA daargelaten).

Productie of verwerking van accijnsgoederen buiten een AGP

Normaal gesproken vindt de productie of verwerking van accijnsgoederen plaats binnen een AGP. De accijnsgoederen bevinden zich dan onder een accijnsschorsingsregeling. De verschuldigdheid van accijns vindt plaats op het moment van het onttrekken van de accijnsgoederen aan de accijnsschorsingsregeling. Door productie van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling aan te merken als uitslag tot verbruik heeft de wetgever duidelijk gemaakt dat alle productie van accijnsgoederen buiten een accijnsschorsingsregeling leidt tot verschuldigdheid van accijns.

Het is daarnaast verboden om accijnsgoederen buiten een AGP te produceren op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, WA. Als er sprake is van opzet, dan is er sprake van een strafbaar feit op grond van artikel 97 WA (zie ook onderdeel 60.30.00 Verbods- en strafbepalingen, hoofdstuk 3 Handboek Accijns).

Het opzettelijk produceren van accijnsgoederen buiten een AGP betekent dus aan de ene kant dat er een belastbaar feit (=uitslag tot verbruik) plaatsvindt, waardoor accijns verschuldigd is (fiscaal recht van toepassing). Aan de andere kant is er een strafbaar feit (strafrecht van toepassing). Er kunnen dus uiteindelijk 2 rechters betrokken zijn als er opzettelijk accijnsgoederen buiten een AGP worden geproduceerd: zowel de fiscale rechter als de strafrechter.

Uitzonderingen

Niet in alle gevallen is produceren of verwerken buiten AGP aan te merken als uitslag tot verbruik. In de WA zijn een aantal uitzonderingen opgenomen. Zo wordt als uitslag tot verbruik niet aangemerkt het produceren of verwerken van een accijnsgoed, bedoeld in artikel 5, tweede en derde lid, WA (artikel 2, tiende lid, WA). Dit betekent dat bijvoorbeeld het thuis vervaardigen van wijn en bier door particulieren voor eigen verbruik niet als uitslag tot verbruik wordt aangemerkt, evenmin als het handmatig vervaardigen van een sigaret in de persoonlijke sfeer, voor zover die sigaret wordt aangewend voor eigen gebruik.

Zie ook paragraaf 5.3 van het onderdeel 20.10.00 van dit Handboek.

3.4 Invoer van accijnsgoederen die niet onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.

3.4.1 Begrip invoer

In artikel 2, eerste lid, onderdeel d, WA wordt aangegeven, dat onder uitslag tot verbruik ook wordt verstaan de invoer van accijnsgoederen die niet onmiddellijk bij invoer onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst.

Het begrip ‘invoer’ wordt uitgelegd in artikel 1a, eerste lid, WA. Invoer is het in het vrije verkeer brengen van goederen, bedoeld in artikel 201 van het Douanewetboek van de Unie.

Zolang de accijnsgoederen nog niet in het vrije verkeer zijn gebracht en ze dus nog de status hebben van niet-Uniegoederen is er geen sprake van invoer. Daarvan is sprake als de accijnsgoederen zich onder een douaneschorsingsregeling bevinden. Daarvan kan bijvoorbeeld sprake zijn bij de bijzondere regeling extern douanevervoer of bij de opslag in een douane-entrepot. Als de douaneschorsingsregeling in Nederland wordt beëindigd, en de goederen in het vrije verkeer worden gebracht, is er sprake van invoer volgens de WA.

3.4.2 Invoer en uitslag tot verbruik

Van invoer in de accijnswetgeving is dus sprake als

• de accijnsgoederen bij binnenkomst in Nederland in het vrije verkeer worden gebracht;
  of
• de douaneschorsingsregeling, waaronder de accijnsgoederen zijn geplaatst, in Nederland wordt beëindigd door de accijnsgoederen in het vrije verkeer te brengen.

Indien die invoer niet onmiddellijk wordt gevolgd door plaatsing onder een accijnsschorsingsregeling, is er sprake van uitslag tot verbruik (artikel 2, eerste lid, onderdeel d, WA).

Als de accijnsgoederen na het brengen in het vrije verkeer onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht is er echter geen sprake van uitslag tot verbruik (artikel 2a, derde lid, WA).

Zie voor meer informatie: paragraaf 5.1 en onderdeel 30.30.00, Geregistreerde afzender, van dit Handboek.

Van invoer als bedoeld bij het belastbare feit ‘uitslag tot verbruik’ zoals genoemd in artikel 2, eerste lid, onderdeel d, WA, is uitsluitend sprake indien niet Unie (accijns)goederen in Nederland in het vrije verkeer worden gebracht en niet onder een accijnsschorsingsregeling worden geplaatst. Hierna volgen een aantal voorbeelden ter verduidelijking:

Opmerking

De wijze van heffing bij de invoer (met uitzondering van de aanwijzing van de belastingplichtige) is geregeld in de Adw en het DWU (op basis van artikel 62 WA). Dit is onder meer uitgewerkt in het onderdeel 28.00.00, Ontstaan van de douaneschuld, van het Handboek Douane.

3.4.3 Onregelmatige invoer

Als bij de invoer van accijnsgoederen niet de daarvoor vereiste formaliteiten zijn voldaan, is er sprake van onregelmatige invoer en wordt accijns verschuldigd. Het belastbare feit ‘invoer’ omvat namelijk ook “onregelmatige invoer” (artikel 2, eerste lis, onderdeel d, WA)
Onder ‘onregelmatige invoer’ wordt bijvoorbeeld verstaan:

• het op onregelmatige wijze vanuit een derde land binnen Nederland brengen van accijnsgoederen, zoals smokkel;
• het onttrekken van accijnsgoederen aan douanetoezicht;
• het niet voldoen aan de verplichtingen die voortvloeien uit het gebruik van een douaneschorsingsregeling waaronder de accijnsgoederen zijn geplaatst.

Opmerking

De wijze van heffing bij de onregelmatige invoer (met uitzondering van de aanwijzing van de belastingplichtige) is geregeld in de Adw en het DWU (artikel 62 WA). Dit is onder meer uitgewerkt in het onderdeel 28.00.00, Ontstaan van de douaneschuld, van het Handboek Douane.

3.5 Verbruik van accijnsgoederen binnen een AGP

Het verbruik van accijnsgoederen binnen een AGP, anders dan als grondstof, wordt ook als uitslag tot verbruik (belastbaar feit) aangemerkt (artikel 2, tweede lid, WA).

Uitzondering:
Minerale oliën die in de AGP als brandstof worden verbruikt voor het vervaardigen van minerale oliën worden niet in de heffing betrokken. Er is dan geen sprake van uitslag tot verbruik (artikel 2, achtste lid, WA en artikel 6c, UBA).

3.6 Verbruik van accijnsgoederen onder een douaneschorsingsregeling

Onder uitslag tot verbruik wordt ook verstaan het verbruik, anders dan als grondstof, in Nederland van een accijnsgoed dat onder een douaneschorsingsregeling is geplaatst. (artikel 2, derde lid, WA).

Artikel 2, derde lid, WA geeft aan wanneer daar sprake van is:

• Accijnsgoederen bevinden zich in tijdelijke opslag, zoals beschreven in artikel 5, zeventiende lid, Douanewetboek van de Unie (DWU);
• Accijnsgoederen bevinden zich onder een douaneregeling extern douanevervoer, douane-entrepot, actieve veredeling of tijdelijke invoer als bedoeld in artikel 210, DWU.

Artikel 2, derde lid, WA heeft de bedoeling om het verbruik van accijnsgoederen, anders dan als grondstof, in een douane-entrepot of een ruimte voor tijdelijke opslag als belastbaar feit aan te wijzen. Het gaat hier derhalve om het eventuele consumptieve verbruik van bijvoorbeeld bier en sigaretten binnen een douane-entrepot of in een ruimte voor tijdelijke opslag.

3.7 Minerale oliën voorzien van herkenningsmiddelen

Als uitslag tot verbruik (= belastbaar feit) wordt ook aangemerkt het in strijd met wettelijke bepalingen voorhanden hebben of gebruiken van minerale oliën, waaraan herkenningsmiddelen zijn toegevoegd (artikel 2, vierde lid, WA, en artikel 1a, derde lid, WA).

Naast deze verschuldigdheidsbepaling is het op grond van artikel 91, tweede lid, WA en artikel 92, tweede lid WA verboden in strijd met de wettelijke bepalingen minerale oliën waaraan herkenningsmiddelen zijn toegevoegd voorhanden te hebben. Deze bepalingen zijn ervoor om te voorkomen dat minerale oliën die zijn vrijgesteld, en daartoe zijn voorzien van herkenningsmiddelen, worden gebruikt als motorbrandstof voor het wegverkeer, pleziervaart of plezierluchtvaart.

3.8 Beëindiging van de vergunning AGP

Indien de vergunning AGP wordt ingetrokken worden de goederen die zich in de AGP bevinden op de dag van intrekking van de vergunning aangemerkt als te zijn uitgeslagen tot verbruik (artikel 54, eerste lid, WA). Dit is een speciale vorm van een uitslag tot verbruik (belastbaar feit) die niet in artikel, 2 WA is vermeld, maar specifiek in artikel 54, WA als zodanig wordt benoemd.